论税权二元结构及其价值逻辑
张富强
【摘要】目前学界关于税权概念存在着一些争拗，而税收债权论和社会契约论的引入和运用，有助于对税权内涵及其本质的深层解构。显然，税权作为国家税权力与纳税人税权利的统摄，并非仅仅是一种语义上的概括，而是税权力与税权利互为债权债务关系表里的必然，其主体不仅包括行使税权力的国家，还包括授权国家行使税权力的纳税人，而且始终以保障纳税人权利的良好实现为依归。本文试图运用税收债权债务论和社会契约论来分析税权的概念和内涵，澄清税权的外观结构与内在本质，进而揭示宪政语境下税权结构生成的价值逻辑。
【关键词】税权；外观结构；内在本质；权利本位价值逻辑
【全文】
一、关于税权的争拗
在当下税法领域，税权究竟是纯粹的权力，还是同时包含了权利的内容？其承载的究竟是国家这单一主体，还是同时包括了纳税人在内的复合主体？由于法学界对于税权主体、客体以及内容的理解难以达成共识，不可避免地招致人们锲而不舍地对“税权”一词的科学性进行检讨。
“税权”（Taxing Power; The Power to Tax）概念在国外文献中早已有之。其中，经济学家杰佛瑞·布伦南（Geoffrey Brennan）和詹姆斯·布坎南（James M. Buchanan）在1980年代通过《征税权—财政宪法的分析基础》一书，从宪政经济学（Constitutional Economics）角度对税权、特别是就税权的约束问题进行了较为系统的研究。[1]在我国，“税权”一词最早见于1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》。[2]遗憾的是，权威机关至今未对其进行概念阐述，但从该词使用的语境分析，其意在强调国家组织税收收入以及进行宏观调控的权力。有鉴于此，我国早期对于税权的理解是“国家享有的课征与使用税的权力”，而课征与使用税的权力来源自国家主权，也就是说税权是“由国家主权派生出的，国家对税拥有的取得权（课税权）和使用权（支出权）”，国家的性质决定了税权的性质。[3]此后，不少学者对税权的概念及其涵义进行了较为深入的探讨，从而赋予其更为丰富的内涵，不仅将税权区分为国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面等，[4]划分为税收立法权、税收执法权和税收司法权，[5]而且将权利作为税权的另一表征纳人其中，认为税权是权力与权利的统一，[6]而税权配置的最高原则在于“主权在民”，有关税权的全部事项都必须根据众人的意志来进行，[7]等等。值得注意的是，在“税权”概念呈现“众说纷纭”之时，也有学者对税权概念本身的科学性提出质疑，认为税权既非税法的固有概念，也非从其他学科“借用”的概念，而只是非严格意义上税收权利的简称。[8]
事实上，税权是否能够成为税法学的一个概念或范畴，并非取于词汇的频繁使用或简约便利。税法学范畴体系的构建，依赖于一以贯之的逻辑方法，对丰富感性材料的科学抽象，以及对已有的知性和理性知识进行系统整理与升华。客观而言，由于兴趣与理念的不同，加上学术环境的不同，所以即便面对相同或是相似的实践，学者们所建立的概念范畴体系也会存在很大的差异。[9]对于税权概念“百家争鸣”的状况源自于学者们的不同学术理解，但这并不能成为断定税权概念本身是否科学的依据。税权作为税法学上的一个重要概念或范畴，其存续的时间确实不长，但在课税实践中作为一种客观存在，其时间应该是不会很短的，只不过没有用文字明确加以表述而已。正如德国法学家卡尔·拉伦茨（Karl Larenz）指出，“法学之成为科学，在于其能发展及应用其固有之方法”。[10]对“税权”一词的正本清源，须经由方法论的引入与运用才可得以实现。因此，运用税收债权债务论和社会契约论来分析税权的概念和内涵，澄清税权的外观结构、内在本质及其价值逻辑，构成了现代宪政语境下税法研究的一个任务。
