（二）物业税的立法模式及其衍变

　　物业税在不同国家和地区的名称有所不同，但征税客体都是土地和房屋。与物业税类型一致，物业税的立法模式也有两种形态，即一般财产税立法模式和特别财产税立法模式。

　　1、一般财产税立法模式

　　一般财产税立法模式的构建，是围绕着动产和不动产而展开的，该税制的立法理念和征管方式与纯粹的不动产税制有很大不同。一般财产税立法模式较为公平，因为其将纳税人所有的财产包括动产和不动产综合起来进行评估，然后按不同的税率予以课征，这样不同的纳税人会因为拥有财产数量的不同而适用不同的税率，负担不同的税收。采一般财产税的国家和地区，其税收征管制度比较先进，尤其是配套制度的建设较为完备。该模式要求征税机关必须具有及时监控财产流向的能力。因此，一般只有税收征管水平较高、财产登记制度和流通制度较为完备、国民纳税意识强的国家，才会选择该种立法模式。

　　2、特别财产税立法模式

　　特别财产税立法模式与一般财产税立法模式相比，其在价值目标上，公平性要弱于后者。但这种比较是相对的，因为同时就技术层面而言，特别财产税立法模式对征管技术的要求要明显低于后者。从实践上看，因对土地和房屋之间关系的不同处理，该模式又衍生出三种不同的子模式：

　　（1）房产税附属于土地税的立法模式。这种模式盛行于租税历史的早期。如我国周代征收的廛布就是房屋税的起源。廛布是当时课征的土地税一部分，对三种房屋征收。早期的房产与土地的关系非常密切，房产税与土地税一并征收未加分开，原因在于当时的生产力水平比较低下，土地所有者承担土地税就已经不堪重负，况且房产交易量小，房产税的财政意义完全可以忽略不计。这种立法模式虽已逐渐淡出历史舞台，但直至今日仍有国家使用。如泰国的土地税就包括对房产和房产占用的土地征收的房地产税，以及对所有土地征收的地方发展税。

　　（2）房产税与土地税分别立法模式。自17世纪开始，随着经济的发展和社会人口的增加，房产的需求量越来越大，于是土地所有者把土地以各种各样的方式出让或批租，让有能力的开发商进行房屋开发以满足人们对房产的需求。房地产作为现代社会的高附加值产业，其对国民经济的影响已不可同日而语。基于国家财政收入和宏观调控的考虑，房产税就有了与土地税相分离的现实基础。这种立法模式构建的一个非常重要的基点就是：不能增加纳税人的税负，否则就会招致纳税人的不满。

　　（3）房产税与土地税混合分离制的立法模式。这种模式就是把房屋、土地和其他不动产合并课征不动产税，又称物业税。在各国和地区的税收征收体系中，有以不动产为单一的课税对象，采用一致税率的类型，这是纯粹的混合制，如我国香港特别行政区的物业税；也有对不动产的不同类别分别规定征收方法和税率的不动产税类型，这又称混合分离制，如新加坡、巴西等国的不动产税。混合分离税制具体制度构建的要义是：不同财产门类如房屋、土地和其他建筑物都归于一个统一的税名之下，但税法构成要素可按不同的财产类别分别予以规定。房屋和土地混合分离立法模式的优势在于：税种统一，便于征管；纳税人的税收负担便于测算，较好地避免了重复征税。[35]

　　六、我国物业税立法中应重点注意的问题

　　及时制定专门的《物业税法》，适时开征物业税已经成为新时期我国税制优化的必然选择。前述国外以及我国港澳地区的物业税收立法实践，为制定适合我国国情的物业税法提供了重要的参考价值。物业税作为财产税，其历史悠久，是一个比商品税和所得税都要古老的税种。然而其在各国的税收体系中并不占主导地位，仅是一个与商品税和所得税相配合的辅助性税种，是地方政府财政收入的主要来源。需要强调的是，我国的物业税改革，旨在优化现有财产税制，解决房地产税收领域中存在的诸多问题，如税法不统一、税种欠科学、税制繁复以及内外有别等。因此笔者认为，我国的物业税立法必须重点注意以下问题：

　　（一）立法模式的理性选择

　　我国现行不动产税制采用的是特别财产税模式下的房产税与土地税分别立法的模式。从该模式实施的客观效果看，由于内外有别、税种繁杂、收入规模过小及征收效率较低等，因此已难以适应房地产业的发展需要。笔者认为，我国未来物业税立法模式的理性选择是，改采特别财产税立法模式下的房产税与土地税的混合分离制。按照这种模式，物业税在全国统一税名，其税目设计中要把房产税和土地税具体分开，规定不同的税率以及税收优惠措施等，从而避免重复征税，减少税法之间的冲突，提高国家宏观调控的效能，增加地方的财政收入。具体而言，选择混合分离税制的最大优点在于：一是税名统一，这是我国税法统一的形式要件；二是房地产市场统一适用物业税，取消一些干预性较强的税种，让市场规则充分发挥其资源配置的基础性作用，可减少国家干预带来的资源损耗；三是由于税种的整合，纳税人的税负容易测算，可以避免重复征税，便于纳税人遵守；四是税费关系明晰。[36] 开征物业税，必须要对房地产市场相关税费进行彻底清理，使税收政策与房地产市场发展规则相匹配，以实现房地产市场的真正繁荣。之所以说混合分离制是我国物业税立法模式的理性选择，这是基于对我国税务机关现有税收征管水平以及公民和企业纳税意识的恰当定位所得出的必然结论。1994年以来，为了适应社会主义市场经济体制改革的需要，在国务院领导下，我国税务系统先后进行了税收制度改革、税收征管改革和税务机构改革，基本实现了统一税法、公平税负、简化税制、合理分权的目标，取消对不同所有制经济成分的差别税收待遇，开始实行依法治税。从世界范围看，由于一般财产税制是对纳税人的所有动产和不动产合并起来征税，因此对税务机关的税收征管水平和公民、企业的纳税意识要求很高，对信用制度建设的要求更高。在一般财产税制中，如果税务机关不能及时监测到纳税人财产的变动情况，而纳税人本人又怠于进行纳税申报，则偷、漏税的发生便成为司空见惯的事情，税法的刚性将被践踏殆尽。客观地说，我国现在并不具备采用一般财产税立法模式的条件。相反，房屋和土地作为不动产，二者关系紧密，将二者合并课征特别财产税则是可行的，其有利于简化税制，加强征收，节省征收费用。更重要的是，采用混合分离制的特别财产税模式，物业税的征管机关实现了统一，税务机关将成为惟一的征管机关，这样会有效消除当前因“征”出多门所带来的征管效率低下的弊端。因此，从我国的实际情况看，采用特别财产税制立法模式是明智而务实的选择。

　　（二）与现行税制的衔接和过渡安排

　　物业税的开征，既涉及到众多的政府管理部门利益，也涉及到经济发展水平各异的各地地方政府利益，更涉及到贫富差别悬殊的千家万户利益。如何妥善处理现在已购房屋的纳税人的税负协调问题，显然是物业税立法中不可回避的关键问题之一。从实践看，大多数购房者在已支付的房价中已经按照现行税法一次性交纳了多年的土地税费，而物业税一旦开征，如果再对所有的房地产一律按新法征税，则对已经购房者而言不免显失公平，导致重复征税。可以说，过渡时期纳税人的税负安排是物业税开征所面临的最大难题。笔者认为，在物业税制的法律构建上必须注意两个问题：其一，对不同的纳税人和征税客体要采取区别对待的原则。换言之，对已纳税的纳税人和物业税开征后的纳税人要区别开来，对老房和新房要采取不同的税率和征税方法。这实际上是税法上纵向公平原则的题中应有之义；其二，在税法构成要素中要规定比较灵活的税收减免措施，如对城镇低收入者和农民按一定标准实施相应的减免优惠，从而使不同的纳税人税收负担趋向公平。如何妥善处理部门利益保护和地方利益保护问题，同样是物业税立法中需要引起重视的关键问题之一。开征物业税涉及到多个部门的切身利益，不但要取消数十种收费，切断相当多的部门的财源，而且要精简合并一些税种，对税务机关也会产生直接影响。因此，在部门保护主义和地方保护主义尚未解决的情况下开征物业税是困难的，而且这种困难是客观的、现实的，在这些部门和地方中如果未形成统一认识，未采取一致行动则显然不会产生好的效果。笔者认为，就中央政府而言，应该审时度势，坚决果断，统一认识，不受来自不同部门和地方政府的干扰，尽力克服困难，为物业税的开征创造积极条件，应在一些省市先行试点的基础上，及时总结经验教训，制定出科学、系统、全面而公平的《物业税法》，在全国范围统一推行。另外，现行房地产税收体系囊括了流转税、所得税、资源税、财产税以及行为税各个领域，税收对我国房地产市场的发展进行着多层次的调节，开征物业税，必须同时对房地产开发、流转过程中涉及的营业税、所得税、契税、印花税等税制，积极进行调整和完善，确保其调节作用得到充分发挥。有鉴于此，在当前这样一个经济转型、市场经济逐步完善的过渡时期，建立物业税制应当统筹规划、分步实施。[37]