笔者认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任。理由包括以下几点：
1、从比较法观点来看，目前大多数国家或地区承认会计师与公司及其负责人的共同侵权责任。美国1933年《
证券法》和1934年《证券交易法》明确规定会计师事务所及其会计师，应对第三人承担无限连带赔偿责任。1995年12月22日美国国会通过了《私人证券诉讼改革法案》（以下简称改革法案）。《改革法案》的一个最大突破就是用“公允份额”的比例责任替代了过去的连带责任规则。这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑。在确定“公允份额”的比例责任时，该法案首先要求法官或陪审团必须遵照下面三个相互联系的步骤进行审判：第一步，审理被告或违法嫌疑人，判断其是否违反了《
证券法》，以确定哪些相关方必须承担赔偿责任；第二步，将赔偿损失在第一步所确立的责任各方进行分配；第三步，确立各方是否故意违反《
证券法》。显然，第一步与一般案情的审理大致相同。第二步则需要解决两个问题，一是哪些人对原告负有潜在的赔偿责任，二是损失的赔偿如何在相关各方进行分配。对此，《改革法案》规定，在解决以上两个问题时必须考虑：导致损失的行为的性质；行为与损失之间联系的性质和程度；是否各方都是故意违反《
证券法》，如果有关方属故意违反《
证券法》，则特定方须对所有损失承担无限连带责任，如果不是故意，则在各方之间按其所造成损失的比例承担比例责任。[16]由此可见，虽然美国《改革法案》确定了比例责任制度，但施加了非常严格的适用条件，并且美国几个影响最大的州，如加州、纽约州等，都保留着连带责任制度。英国长期以来，对会计师实行的都是连带责任，90年代以来，很多学者主张用比例责任代替连带责任，但立法并没有采纳。英国普通法委员会1996年公布了《关于连带责任制度改革的可行性研究报告》，该报告坚决反对引入比例责任，其理由既有基于公平原则的考虑，也有从效率方面考虑的因素。日本证券立法及商法特别法明确规定了会计师的连带责任。我国台湾地区的司法实务对于共同侵权行为的成立，并不以行为人间有意思联络为必要，数人因过失不法侵害他人之权利，如果各行为人之过失行为，均为其所生损害之共同原因，即所谓行为关联共同，亦足成立共同侵权行为。同时台湾地区学者也主张，会计师的行为与公司负责人的行为，乃为导致第三人发生损害的共同原因，其间成立共同侵权行为。[16]
2、从法规范体系理论一致性来看，对财务报表的监督，是公司监事的重要职责之一，如果公司监事并未积极参与财务报表的造假，而只是没能尽到职业义务而致第三人受损。根据《
证券法》第
69条和《1.9规定》第28条的规定，监事应与发行人、上市公司、证券承销商及证券上市推荐人对投资人的损失承担连带责任。此时，会计师的行为与公司监事的行为两者并没有多大差异，如果监事人应承担连带赔偿责任，则基于法规范的公平性与理论逻辑的一致性，会计师应对第三人承担连带责任。
3、法律之所以要规定财务会计报告必须先经过会计师查核签证后，才能提交股东会讨论，股东会通过后向社会公开，目的就在于确保财务报表的真实性和准确性。如果会计师尽到职业谨慎，则财务报表内容真实可靠，第三人也不会因此而遭受损失。但若会计师未尽职业谨慎义务，其行为的不当性并不低于编制报表的董事等公司负责人。因此，要求会计师承担共同侵权责任，合理合法。如果否认会计师的连带赔偿责任，将可能使受害者得不到有效的救济。
六、结 语
法释〔2007〕12号的制度创新为数不少，如严格区分会计责任和审计责任。即企业的经营管理人承担着会计核算和管理方面的职能，应对会计信息的真实性承担会计责任；会计师事务所依据执业准则和专业判断对被审计单位的财务报告进行审计，应对其所出具的审计报告负责，其所承担的是审计责任。另外，严格区分了会计师事务所主观故意和过失所应承担的赔偿责任。主观故意和过失是两种不同性质的问题，司法解释对此进行了责任区分并规定，会计师事务所如果与被审计单位恶意串通或其他主观故意给利害关系人造成损失的，会计师事务所应当与被审计单位一起承担连带赔偿责任；会计师事务所如果因工作过失给利害关系人造成损失的，应当根据其过失大小确定其赔偿责任。司法解释还限定了会计师事务所工作过失所应承担的补充赔偿责任。
