这种规定显然缺乏合理性，它只考虑到了与被验资单位有合同关系的债权人，没有考虑到与被验资单位没有合同关系的第三人的责任的特殊性。相对于后者而言，验资机构提供的信息范围较广，有时并不存在可以适用的所谓“虚假证明金额”。同时这种限制过大地降低了会计师事务所的责任，对第三人利益的保护不利。笔者主张对会计师侵权损害的赔偿责任作适当的限制，但这种限制不应当限定在“虚假证明金额以内”，因为在大多数情况下，第三人遭受的损失与该证明金额之间并无必然联系。该限额的确定可以综合考虑会计师的承受能力，受害人范围及请求额，相关政策等多方面的因素，由法院裁量定之。我国台湾地区会计师公会曾建议对会计师就其业务执行的赔偿责任，设有一定额度的上限，以减轻其执业风险。主张将《会计师法》第18条第2款修改为“损害赔偿金额，以填补损害金额为原则，但不得超过会计师所收取酬金十倍为限。”欧盟过去在
公司法第5号指令草案拟定过程中，也曾主张将会计师的赔偿责任限定在会计师所收取酬金的十倍以下。但此建议未被采纳[12]306。笔者认为这种做法值得我国立法借鉴。
五、注册会计师共同侵权责任的承担
一般而言，如果会计师与公司负责人共谋，故意出具了虚假的财务会计报告，则会计师与公司及其负责人构成了共同侵权行为，会计师应与公司及其负责人对受害人承担连带赔偿责任。对于这一点，无论是学界还是司法实践均无争议。如果会计师并不是与公司负责人共谋，而仅仅是查核签证过失所致。在这种情况下，会计师与公司及其负责人之间能否构成共同侵权行为？会计师与公司及其负责人的责任如何分担？则颇有争议。在学说上，会计师事务所的责任类型亦是一个极富争议的话题。归纳国内学界现有的研究成果，主要的观点分为如下三种：
其一，统一适用连带责任的主张。该观点认为，只要会计师出具了虚假的财务会计报告，不管是故意还是过失，都应认定与客户构成共同侵权，对第三人承担连带赔偿责任[13]197-200。
其二，区分故意、重大过失和一般过失分别适用连带责任和按份责任（比例责任）的主张。该观点认为，考虑到我国会计职业发展的现状以及转型时期会计师执业环境的不规范、配套制度的不完善等因素，对会计师的责任分配应当采用故意与过失的两分法，即，当会计师存在故意或重大过失时，适用连带责任规则；当会计师仅有执业过失时，适用按份责任（比例责任），会计师仅就自己的过错承担责任[14]。
其三，区分故意和过失分别适用连带责任和补充责任。该观点认为，对中介机构的民事责任而言，应当区分是否有故意或重大过失，如果其出于故意，且与上市公司构成共同侵权，则应当承担连带赔偿责任。如果没有形成恶意通谋，应当承担补充责任。如果是轻微的过失，不应当承担责任[15]。其理由是，因为会计师虚假陈述与原告的损失间往往是一种间接因果关系，会计师要对自己的过错承担责任，但承担的不是直接责任，而是一种间接责任，体现在法律上，就是一种补充责任。这样有利于分清主次责任，避免一些法院不追究主要责任人的责任，而直接追究次要责任人的责任。
《
注册会计师法》都没有规定会计师事务所与会计师的共同侵权责任问题。《1.9规定》第6部分用3个条文规定了共同侵权问题，其中第27条规定：“证券承销商、证券上市推荐人或者专业中介服务机构，知道或应当知道发行人或者上市公司虚假陈述，而不予纠正或者不出具保留意见的，构成共同侵权，对投资人的损失承担连带责任。”该条虽然并没有明确规定专业机构及其人员与发行人及上市公司的连带责任问题，但最高人民法院法官奚晓明、贾纬在《<1.9规定>的理解与适用》中已明确了第27条的连带责任主体为专业机构、发行人及上市公司。该文认为：“承销商、上市推荐人和专业服务机构对发行人或者上市公司，构成共同侵权的前提是对发行人或者上市公司的虚假陈述，在职责范围内知道或者应当知道存在虚假陈述，如果其不纠正或者不出具保留意见，则视为共同侵权，而无须与发行人或者上市公司有主观上的意思联络，其应与发行人或者上市公司共同承担赔偿责任。”该条规定也有值得进一步完善之处。例如此条并没有将注册会计师等专业人员纳入连带责任的范围，这一方面缩小了第三人的求偿范围，同时也与《1.9规定》第24条规定的责任主体不一致，因为第24条明确规定了专业中介服务机构的直接责任人也应对第三人承担赔偿责任，在构成共同侵权时，专业中介服务机构的直接责任人也应承担连带责任。修订后的《
证券法》第
173条也规定了会计师事务所的共同侵权问题。该法第173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外”。由此可见，根据《
证券法》第
173条，在会计师事务所过失出具不实财务报告的情形下，应承担连带赔偿责任；法释〔2007〕12号通过故意和过失的区分，分别课予会计师事务所不同的责任类型，具体而言，在被审计单位与会计师事务所进行审计合谋，共同故意导致报告不实的场合，会计师事务所应当与被审计单位共同承担连带责任，对于注册会计师因未保持应有的职业谨慎，过失出具不实报告的，将会计师事务所的责任确定为与其过失相适应的补充赔偿责任。
