综上，根据法释〔2007〕12号的规定，判断会计师主观上是否存在过错，既不能以会计师是否严格遵循程序为标准，也不能以财务报告是否虚假为标准，应以独立审计准则和“职业谨慎”共同作为衡量会计师有无过错的标准。
所谓职业谨慎，是指审计人员在为客户提供服务时，应秉承独立、客观、公正的态度去实施合理的审核检查，并做出不偏不倚的结论。这一概念应包括三个方面的含义：其一是拥有与其提供的服务相适应的技能；其二是小心谨慎地运用其技能；其三是保证忠诚和公正。
我国现行立法和规范性文件，对会计师职业谨慎的规定，集中体现在《
注册会计师法》，《
中国注册会计师职业道德基本准则》，《
独立审计基本准则》等文件中，这些文件“强调会计师应当具备专门学识和经验，经过专业训练，并具有足够的分析、判断能力”，“注册会计师在执行审计业务，出具审计报告时，应遵守保持独立、客观、公正、廉洁和专业胜任能力，尊重同行，公平竞争等职业道德。”尤其是《独立审计准则》第6条更是明确规定，注册会计师应当遵守职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见。《
证券法》第
173条规定：“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。”这说明我国法律界已经重视“职业谨慎”的作用，“职业谨慎”作为判断会计师有无过错的标准应无异议。
在具体判断会计师是否违反职业谨慎义务时，其标准只能是会计行业中等执业能力，过高或过低的判断都是不合理的，即法释〔2007〕12号第6条规定的“行业一般成员应具备的专业水准执业”。
三、注册会计师不实财务报告民事责任的请求权主体
会计师因出具虚假的审计报告而致使信息使用者受损，应当对多大范围内的信息使用者承担责任，是会计师的民事责任诉讼争执的焦点，也是西方国家关于会计师民事责任规则中争议最大的问题。英美法关于第三人范围的界定至今仍没有一个统一的判断标准。从“契约关系原则”到“关系原则”、“已知第三人”、“合理预见之使用人”，90年代又回到“已知第三人”，但“已知第三人”标准能延续多久尚有疑问，因为“哈曼裁决”又有回到“合理预见之使用人”标准的倾向。可以说，自从“契约关系原则”的统治地位被推翻以后，会计师对第三人责任范围规则始终处于一种变数重生的状态，每一个案件都可能出现意料之外的结果。同时，美国各个州所采用的标准也大不一样。据2000年的一个统计资料，在审理过会计师民事责任案件的38个州中，有22个采纳了《侵权法重述Ⅱ》标准，会计师需对已经预见的第三人承担责任；剩下的16个州中，2个州坚持传统的“契约关系原则”，12个州承认“契约关系原则”之“主要收益人”例外；还有2个州实行“合理预见之使用人”标准，会计师需对一切依赖有瑕疵的审计报告受损失的第三人承担责任[9]232。
日本有关会计师的民事责任的规定主要在《证券交易法》和《商法特别法》中。根据《证券交易法》第21条1项3款，第22条1项，第24条4项的规定，因虚伪之查核证明，善意受损的第三人，为查核证明之外部审计人员须对此负损害赔偿责任，且审计人员有无职务懈怠之举证责任转由被告审计人员负责。即外部审计人员就查核证明有无过失负举证责任。如果审计人员能举证证明自己无过失即可免除责任。根据日本《商法特别法》第10条的规定，会计审计人员在查核报告中有重要的虚伪不实者，对信赖该不实报告而受损的第三人负连带损害赔偿责任。日本法则将第三人的范围界定为所有“因信赖不实财务报告而受损的善意第三人”。这一标准与英美法的“合理可预见之使用人”标准非常相似。
