第二、“二元论”的标准。这种观点认为，由于会计师在执业时，充分运用了其个人的职业判断，为约束其行为，应将会计师与会计师事务所一并列为对第三人承担民事责任的主体。 《１.9规定》在对待会计师承担民事责任主体的态度上采取的是“二元论”的标准。《1.9规定》第24条和第27条都涉及到了中介机构及其直接责任人的责任承担问题，虽然这两条在虚假陈述行为性质以及责任形式方面并没有多少实质区别，但在责任承担主体方面截然不同，第24条规定的责任主体包括中介机构和直接责任人，而第27条规定的责任主体只是中介机构。由此可见，大陆不同法律对会计师可否单独承担民事责任也是莫衷一是，即使是同一法律，内部也存在着矛盾。
根据法释〔2007〕12号第5条的规定，注册会计师在审计业务活动中存在六种情形之一，出具不实报告并给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承担连带赔偿责任；根据第六条的规定：会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。不难看出，法释〔2007〕12号坚持注册会计师过失出具不实财务报告而导致第三人受损，承担责任的主体只是会计师事务所，会计师本人无须直接承担责任。
事实上目前在大陆，作为专家责任之一的会计师民事责任与两大法系的“专家责任”内涵尚相差甚远。诚然，源于大陆会计师这一行业产生的特殊历史背景、某种常以强制性的法律规定形式来抹杀人们的个性和创造力以及缩小个人的自由空间的政治文化因素和人们对其所属单位存在着“一荣俱荣”“一损俱损”的强烈归属感的文化传统因素，人们对会计师因执业过失给他人造成损失后，由其所在会计师事务所承担责任似乎已形成了一种潜意识规则。但注册会计师作为一种专家，其执业活动具有特殊性。就世界范围而言，各国审计准则均要求注册会计师在执业活动中应保持应有的“执业判断力”和“职业谨慎态度”，即会计师在执业活动中应充分运用其个人的执业判断力，在进行执业判断时，必须保持应有的职业关注。如果会计师未保持应有的职业关注，均为其过失的表现，对第三人造成损害的，应由其个人承担相应的民事责任。即使以有限责任的组织形式执业，会计师执业的民事责任仍未改变，如在美国，一般来说，在指控某一合伙人或股东的民事诉讼中，其他合伙人或职业公司股东要承担连带责任。但如果事务所是有限责任合伙公司组织，或是一般公司，或是有限责任职业公司，则与某一合伙人或股东有关的诉讼责任不会延伸到另一名合伙人或股东的个人财产，除非其他合伙人或股东也与引起此项责任的合伙人的诉讼案有直接牵连[2]185。在香港，
公司法例的颁布使会计师能够以公司制的方式执业，审计师的个人财产在不是本人过失造成的不能清偿的对事务所的过失索赔时受到保护。但审计师由于本人职业上的过失责任被认定为可能时不是有限责任。在确定是个人谨慎责任的案例中有过失的个人可能会产生个人责任，这时负有执业责任的会计师是以会计师的身份而不是以股东的身份受到指控[3]。我国台湾地区“证券交易法”第32条规定：“除非会计师能举证出具查核签证时并无过失，否则应就其所签证之公平说明书的虚伪或隐匿记载所造成之损害，与公司负责人，证券承销商及其他签证律师等，负赔偿责任。”
我国《
注册会计师法》没有明确规定会计师执业的民事责任。该法将注册会计师定为“执业人员”，同时对该会计师如何执行业务作了规定。根据该法的规定，从事审计业务是注册会计师在执行业务而不是会计师事务所在经营业务。独立审计准则和财政部于2001年7月2日颁布的《关于
注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定，审计报告不仅需要会计师事务所盖章，还需要注册会计师签名盖章方为有效。在审计报告上签名盖章就是注册会计师的执业行为，批准会计师事务所盖章则是批准人在履行职务行为。由此可见，大陆与国际上通行的做法一样，会计师事务所是会计师执业的方式这一格局并没有改变。因此，大陆会计师执业的民事责任仍然应是个人责任。目前，大陆会计师事务所的组织形式主要有合伙制与有限责任公司制两种，其发展趋势应主要是合伙制。在新修正的《
合伙企业法》“特殊的普通合伙企业”一节中，则明确规定合伙人的个人责任。其第五十七条规定：一个合伙人或者数个合伙人在执业活动中故意或重大过失造成合伙企业债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。很明显，《
合伙企业法》的新规定采纳了“二元说”，将追究在执业活动中存在故意或重大过失的合伙律师的民事责任，此规定具有相当的合理性，拓展了证券市场中民事责任的承担主体，有利于投资者利益的保障。在有限责任公司形式的会计师事务所，股东以出资额为限承担有限责任，但作为会计师，执业的民事责任仍然是个人责任，应当对其执业行为承担民事责任。即会计师因本人在职业上的过失行为引起赔偿而会计师事务所（有限责任公司）的财产不足以偿付而破产时，会计师作为事务所股东的责任是有限的，但作为会计师执业的责任是无限的，需以个人的财产偿付。许多人认为在有限责任公司形式的会计师事务所执业，会计师不必对其执业行为承担民事责任，这就是将执业责任与股东责任混为一谈。目前大陆会计师行业最根本的问题之一就是会计师民事责任司法实践的缺失，使许多会计师忘记了执业的民事责任是个人责任，没有对其执业行为需要承担民事责任的意识[4]。
