④“主义”概念之含义。如前所述，就“税收法定”之意，有称为“主义”者或“原则”者亦或“主义原则”者，故有必要加以辨析，以示其异同。所谓“主义”，是指“对客观世界、社会生活以及学术问题等所持有的系统的理论和主张”。原则是指“说话或行事所依据的法则或标准” ；[66]法的原则则是相对于法的规则而言的，是指“可以作为规则的基础或本源的综合性、稳定性原理和准则”。 [67]再来看英文“Doctrine”和“principle”二词，虽前者主要作“主义”解，后者主要作“原则”解，但并非绝对，二者均可互译，视不同语境而定。由此来看，将税收法定主义作为税法或税收立法的基本原则，或者直接将其称为“税收法定原则”并无很大不妥；假如说有区别的话，则“主义”的抽象层次和逻辑顺序要高于“原则”，可以将税收法定主义作为税法的基本原则，而将税收法定原则作为税收立法的基本原则。本文虽是税收立法研究，但对税收法定主义的探讨又不仅仅限于税收立法领域，故仍采“税收法定主义”之表述。但“税收法定主义原则”之表述则略显累赘且重复，当弃之不用。
此外，还需说明的是，税收法定主义的基本含义中的征税主体，既非仅指国家，亦非仅指政府，而是指作为实质意义的征税主体的国家（立法机关为代表）和作为形式意义的征税主体的征税（行政）机关之综合体；纳税主体则为以纳税人为主，包括其他负有纳税义务的纳税主体在内的综合体，从最广义上可以将其理解为“人民”的代名词。
关于税收法定主义的内容，学者们概括表述不一。有的认为包括“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障原则” ；[68]有的认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和程序合法原则” ；[69]又有的认为包括“税种法定、要素明确、严格征纳和程序法定”等内容 ；[70]还有的则根据法律的具体规定，将税收法定主义的内容作多项分解列举 。[71]经过比较分析，我们认为，可以将税收法定主义的具体内容归纳为如下三个部分：
①税收要素法定原则。这里提出的税收要素与传统的课税要素是有些差别的。传统税法理论认为，“所谓课税要素（Steuertatbestand），系指构成纳税义务成立的必要条件”。 [72]似乎仅与纳税主体相联系，而与征税主体毫无瓜葛。我们未采其意且换称为“税收要素”，乃是因为“课税”二字意味着征税主体对纳税主体的单方和单向动作，是传统税法理论关于税收法律关系主体双方权利义务不对等以至主体地位不平等的观点的间接体现，而我们既主张现代税收法律关系中各方主体地位的平等性及其间权利义务的双向流动 ，[73]当然采“税收”二字较采“课税”二字为妥。此外，虽“对征税权力的限制”作为税收法定主义起源之因并延续至今，但在现代社会，法治之意既应作用于国家，亦应作用于人民，而使其相辅相成、互伴互制，故以“税收”二字内涵税收法律关系各方主体，以示“不仅征税主体依且仅依法定之税收要素征税，而且纳税主体须依且仅依法定之税收要素纳税”之意。
至于税收要素为何，众说不一。我们认为，所谓税收要素，是指所有税种之税收（法律）关系得以全面展开所需共同的基本构成要素的统称；税收要素既经法律规定，则为税法要素，是各单行税种法律共同具有的基本构成要素的统称 。[74]我们试从以下几方面来把握税收要素之含义，进而确定税收要素的具体内容：[75] 税收要素主要是针对税收实体法，亦即各单行税种法律而言的，但并不排除其中的程序性规定，如纳税环节、期限和地点等；税收要素是所有完善的税种法律都同时具备的，具有一定共性，仅为某一或某些税种法律所单独具有而非普遍适用于所有税种法律的内容，不构成税收要素，如扣缴义务人等；虽然税收要素是所有完善的单行税种法律都必须具备的，但并非要求在每一部税种法律的条文中都必须对诸税收要素—一予以明确规定，有时可以通过其他非税种法律的形式对某一税收要素作出规定，如《
税收征收管理法》第五章就对违反税法行为的法律责任作了较为集中的规定，因此，尽管某些税收要素没有在单行税种法律中得以体现，但却规定在其他适用于所有税种法律的税收程序性法律中，我们仍然认为它们是税种法律的基本构成要素，是在税收实体法律的内容体系中不可或缺的有机组成部分。综上所述，我们认为，税收要素具体包括征税主体 、[76]纳税人、税率、纳税环节、期限和地点、减免税、税务争议和税收法律责任等内容。
【注释】倘仅从时间上看，我国第一本专门的税法学著作应为1985年由时事出版社出版的、刘隆亨先生编著的《国际税法》，但一般认为，1986年由北京大学出版社出版的、刘隆亨先生所著之《中国税法概论》一书标志着我国税法学的形成。
虽然早在1985年就有吴大英、任允正所著之《比较立法学》（法律出版社）出版，但周旺先生在其1988年出版的专著——《立法学》一书中认为：“立法学至今尚未作为一门独立学科自立于我们的法学体系之中。”周旺生：《立法学》，北京大学出版社1988年版，第5－6页。
诚如有学者所言，“如果大家都有范畴意识，善于对概念、范畴进行语义分析，找出同一概念范畴的语义差度——人们用同一范畴所表达的实际思想内容的差别，争论即可澄清、消失或解决”。参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第5页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第4页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第9－11页。
参见李刚：《税法基本价值论》，湖北省经济法专业委员会1999年年会论文。
《De Jure Belliac ac Pacis》，第I篇第i章，第xiv章，第1章；转引自(美)E·博登海默：《法理学——法哲学及其方法》，邓正来、姬敬武译，华夏出版社1987年版，第40页。
参见（英）霍布斯：《利维坦》，黎思复、蔡廷弼译，商务印书馆1985年版，第128－142页。
（英）洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
（法）孟德斯鸠：《论法的精神》（上册），张雁深译，商务印书馆1961年版，第213页。
“我们承认，每一个人因社会公约而转让出来的一切自己的权力、财富、自由，仅仅是在全部之中其用途与集体有重要关系的那部分。”——译注：（法）卢梭：《社会契约论》，何兆武泽，商务印书馆1980年第2版，第23页。
（英）洛克：《政府论》（下篇），叶启芳、瞿菊农译，商务印书馆1964年版，第88页。
相类似的词还有：公用事业（public utility，public services也可译作公用事业），公共事业（public concern），公共品（public goods，或译作公共物品、公有物），公共产品（public products）等。
参见张文显：《二十世纪西方法哲学思潮研究》，法律出版社1996年版，第208－209页。
参见张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第85页。
传统税法理论正是这么做的：将征税主体称为“权利主体”，而将纳税主体称为“义务主体”。
“revenue tax”指财政税，意即为增加国家财政收入而征收的税，区别于为保护本国工商业而征收的税（如“countervaliling duty”——反倾销税）。有学者将其译为“财政税收”，易造成是指“财政和税收的合称”的误解。参见（美）理查德·A·波斯纳：《法律的经济分析》（下），蒋兆康译，中国大百科全书出版社1997年版，第625页。
Richard ·Allen·Posner,Economic Analysis Of Law, Little, Brown and Company, 1986,3rd ed., p.453.
《马克思恩格斯选集》第2卷，第336页。
《马克思恩格斯选集》第4卷，第167页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第38－40页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第40－44页。
自治法规是民族自治地方人大及其常委会依法制定的自治条例、单行条例、变通规定和补充规定的统称；这是为了理论研究方便的称法。法文件中仍应称为“自治条例和单行条例”。自治条例和单行条例与地方性法规的区别，请参见李步云、江永清主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第261－265页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，?－6页
根据《
宪法》第
115条、第
116条和《
民族区域自治法》第
4条、第
19条的规定，民族自治地方的自治机关有管理地方财政的自治权。民族自治地方的自治机关在执行国家税法时，除应当由国家统一审批的减免税收项目外，对属于地方财政收入的某些需要从税收上加以照顾和鼓励的，可以实行减税或免税。据此，民族自治地方的人大有权制定有关如何行使税收权的自治条例或单行条例。
古今中外对立法概念的使用、界说和解释的代表性观点，请参见周旺生：《立法学》，北京大学出版社1988年版，第128－156页；周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第45－63页。
中国学者和立法工作者对“制定、认可、修改、补充和废止”作为立法的形式或方式的问题的认识，基本上是一致的。但是，解释和监督是否也是一种立法的形式或方式，则看法不一。我们赞成将立法解释和立法监督作为立法活动的形式或方式的意见。参见李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第20－22页。
这一定义主要是综合参考以下三种定义得出的：李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第20页；周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第62页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第9页。
周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第62页。关于“活动说”、“过程说”和“结果说”，参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第46－48页。
“‘结果说’在英美法系国家有其存在的价值，因为这些国家的法是由立法主体制定的规范性法文件和判例法两者组成的。将这些立法主体制定的规范性法文件有时与‘立法’视为同义语，也是将规范性法文件与判例法相区别的一种方法，不可一概否认。”周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第63页。
参见刘剑文、李刚：《二十世纪末期的中国税法学》，《中外法学》1999年第2期。
国际税收条约多采用“协定”的形式（尤其是双边税收协定），故统称为国际税收协定。“协定一般是政府部门为解决有关技术和行政方面比较具体的问题达成的协议。它不如条约（狭义——引者注）、公约那么正规，一般不具有国家元首授权的形式，也不需要立法机关的批准。”万鄂湘等：《国际条约法》，武汉大学出版社1998年版，第9－10页。
涉外税法是指一国国内税法中具有涉外因素的税法规范，其和所对应的非涉外税法的交叉部分即为既适用于涉外纳税主体又适用于非涉外纳税主体的税法规范，如《
个人所得税法》和《
税收征收管理法》等，也就是所谓的“相对的涉外税法”。参见张勇：《国际税法导论》，中国政法大学出版社1989年版，第3页。
有的学者认为，国际税法的“国别性”相当明显，与其称之为“国际税法”，不如称之为“某一国的国际税法”。参见何江主编：《法学知识》，群众出版社1985年版，第387页。
哈得逊：《国际立法》英文版，第1－9卷（1931－1950）。转引自王铁崖主编：《国际法》，法律出版社 1995年版，第 13页。
多见梁西主编：《国际法》，武汉大学出版社1993年版，第13页；王铁崖主编：《国际法》，法律出版社 1995年版，第13页。
有关“立法权”概念的观点派别，请参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第320－324页；李步云主编：《
立法法研究》，湖南人民出版社1998年版，第303－304页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第9－12页。
有学者认为，“在我国，任何个人都不是立法主体”，并以“国家主席”和“国务院总理”为例加以说明；参见李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第32页。我们认为，这一观点不可取，其偏误就在于将立法权作为立法主体固有的质的规定性，但实际上立法权应当是与立法机关紧密相联的，是其固有权能和本质特征之一；立法权与立法主体二者的关系应是“凡享有立法权者必为立法主体，但凡立法主体并非都享有立法权”。而且在今后的立法活动中，“法学家”或者说“作为立法者的精英人物”应当发挥越来越重要的作用，《
中华人民共和国合同法》的制定即为实证。参见郝铁川：《论法学家在立法中的作用》，《中国法学》1995年第4期；周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第312－319页；马怀德主编：《中国立法体制、程序与监督》，中国法制出版社1999年版，第174－194页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第288、311页。
国外对参加立法活动的人员或称为Legislator，译为立法者，主要指议员、立法委员、立法机关中从事立法工作的人员，也指他们的总称，还指其他立法人员；或称为Legislative officer，译为立法官员，指议会、政府中立法工作机构的人员和他们的总称。参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第287页。
有学者认为，从阶级社会文明史的宏观角度看，对立法机关大致可作三种理解：第一种，广义的立法机关，包括一切有权进行立法活动的国家机关、组织和个人，即本文所指广义之立法主体；第二种，中义的立法机关，指有权立法的国家机关，即本文所指狭义之立法主体；第三种，狭义的立法机关，仅指有权立法的国家代议机关，即本文所指之立法机关。参见李林：《立法机关比较研究》，人民日报出版社1991年版，第1－4页。我们认为，以本文所指之立法主体（又分狭义与广义）与立法机关之区别来说明上述三种立法活动的参与者的做法比较合适。
全国人大或者其常委会自1992年起相继授权深圳、厦门、汕头、珠海市人大及其常委会和其人民政府，根据本特区的具体情况和实际需要，遵循
宪法的规定以及法律和行政法规的基本原则，制定在本特区范围内适用的地方性法规。
由于特别行政区实行不同于大陆的政治体制，其立法主体的构成比较复杂，目前已成立的“香港特别行政区”的立法主体包括立法会（立法机关）和特别行政区政府（行政机关）等。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第341页。
参见沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第275页；李龙主编：《法理学》，武汉大学出版社1996年版，第293页；张文显主编：《法理学》，法律出版社1997年版，第341页；孙国华主编：《法理学教程》，中国人民大学出版社1994年版，第341页。
应松年、朱维究主编：《行政法与
行政诉讼法教程》，中国政法大学出版社1989年版，第134页。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第132页。
参见李步云等主编：《中国立法的基本理论和制度》，中国法制出版社1998年版，第91－92页。
主要参考了周旺生所著之《立法学》和马怀德主编的《中国立法体制、程序与监督》两书的内容和体系，并结合了本文前述对“立法”和“税收立法”概念的定义。
有学者认为，税法基本原则对税收立法的指导或规制作用，主要通过税收基本法的制定而得以体现。参见张宇润：《论税法基本原则的定位》，《中外法学》1998年第4期。我们不完全赞同这一观点。税法基本原则应当是能够对所有税收立法活动起指导作用，并不同程度地体现在所有单行税法中的；当然，税收基本法是其中最重要的，不仅要明确规定税法基本原则，同时作为税法体系中的“母法”，对其他税法起指导作用。
参见周旺生：《立法论》，北京大学出版社1994年版，第244－250页。
有学者认为，“这是世界历史上第一次对国王征税权的限制”。谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》（刘隆亨主编），北京大学出版社1989年版，第152页。然而，“所谓‘盾金’和‘援助金’，都是具有强烈封建色彩的上缴金，并非近代意义上的税收，且一般评议会也不过是封建贵族的代表机构而已，因此这个规定尚不能解释近代意义上的税收法律主义。但是，对国王的课税权加以限制，且国王课税权要依一般评议会的赞同而得以行使这一点，的确对税收法律主义的形成和发展给予了极大影响”。（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48－49页。
《比较税法——比较税法讲座》，载许善达等：《中国税收法制论》，中国税务出版社1997年版，第331页。
“税收议案必须首先在议会提出。税法应当在立法机关的下院提出，这一传统来自英国。在那里，由于人民直接选举下院成员，而不选举产生上院——贵族院，故下院更倾向于反映人民的意愿。在美国，这一规则却有所不同，因为人民既选举产生众议院，又选择产生参议院。此外，参议院得以修正税收议案，甚至可以达到将其完全改写的程度。”The Constitution of the United States of America With Explanatory Notes, Adapted from The World Book Encyclopedia, World Book, Inc., 1986, p.25－26.
“Duties’是对进入美国的货物所征的税。‘Excises’是对销售、使用或生产，有时还对商业程序或特权所征的税。例如，公司税、烟草税和娱乐税都是‘excises’。‘Imposts’是一个一般性税收术语，包括了‘duties’和‘excises’。” The Constitution of The United States of America With Explanatory Notes, p.27.
参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第152页。
参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
参见（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第49页。
见《阿拉伯埃及共和国永久宪法》（1971年通过），第119条；《科威特国宪法》（1962年通过），第134条。参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48页。
饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第48－49页。
参见陈清秀：《税捐法定主义》，载《当代公法理论》，（台）月旦出版公司1993年版，第589页。
参见饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
《现代汉语词典》，商务印书馆1978年版，“主义”词条，第1497页；“原则”词条，第1408页。
张文显：《法学基本范畴研究》，中国政法大学出版社1993年版，第56页。（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第50－54页。
张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
参见饶方：《论税收法定主义原则》，《税法研究》1997年第1期。
参见谢怀栻：《西方国家税法中的几个基本原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第152页；罗玉珍主编：《税法教程》，法律出版社1993年版，第4－5页；刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第156－157页。
（日）金子宏：《日本税法原理》，刘多田等译，中国财政经济出版社1989年版，第93页。
参见刘剑文、李刚：《税收法律关系新论》，《法学研究》1999年第4期。
税收要素与税法要素二者间的关系，类似于税收关系与税收法律关系二者间的关系。假若不加深入思考的话，“税收法律关系是税收关系经法律调整后的结果”这一命题给人以“税收关系与税收法律关系之间具有历时性，即税收关系在前而后才有税收法律关系”的误解是会被想当然地接受的。然而，在现代法治国家，基于税收法定主义的
宪法性原则，又有哪一种税收关系不是因为有了相应的税收法律的前提才能够得以产生的呢？故上述命题只在理论上成立；在实践中，税收关系与税收法律关系之间并不具有历时性，而应当是同时产生的。税收要素与税法要素也是如此。
参见刘剑文主编：《财政税收法》，法律出版社1997年版，第179页。
]传统税法理论中课税要素虽含税法主体，但仅指纳税主体，此为其一大缺漏。税收法定主义本就源自于对征税主体的征税权力的限制，又怎能将其排除在税收要素之外呢？且并非所有税种的形式意义的征税主体都是一致的，其中大部分为税务机关，但也包括海关和财政机关等。
